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联合办公用品公司本案例的背景是1992年，当时，一家公司在其商务表簿业务中通过配送及后勤增值服务使原本为“大路货”的产品得到增值。本案例的主题是运用活动量成本会计、活动量成本管理及战略成本管理技术进行客户盈利性分析。全面表簿控制业务在1992年，联合办公用品公司是一家从事商务表簿和诸如书写纸、信封、便签卡、贺卡等特种纸制品经营的企业，年销售额为9亿美元。在1988年的时候，公司就已扩展到商务表簿库存管理服务领域。该公司相信，在这一领域可以通过提供增值服务使自己有别于其他生产经营商务表簿的企业。当时，表簿生产经营已经成熟，所有的竞争者都在寻求获得销售增长的途径，联合公司掀起了一场运动，要把它的企业客户纳入一项它称之为“全面表簿控制”（TFC）的计划。到1992年的时候，TFC业务获得的销售收入已达到大约6,000万美元，联合公司也在商务表簿业务分部内部设立了一家单独公司来办理这些客户的业务。TFC项目所提供的服务除了存货控制、表单使用反馈外，还包括表簿的存储和配送（包括存货融资）。联合公司使用了一套复杂的计算机网络系统来监测客户的表簿存货、表簿使用及订货行动，再通过一套内容全面而又简洁易读的管理报告将这些信息提供给客户。作为配送服务的一部分，联合公司还提供“拣包”服务，由训练有素的工作人员打开整装的箱子准确地拣出客户所要求的表簿数量。联合公司的基本思想是，管理有方的储存和配送网络对任何表簿管理业务都是至关重要的——“我们知道你需要什么……在正确的时间、正确的地点得到正确的产品”。对少部分客户，联合公司还提供“桌面配送”服务，由联合公司的员工将表簿直接送到个人办公室（通常情况下表簿是送到装卸站）。作为一家综合表簿管理提供商，联合公司的产品系列也必然是综合全面的，包括从标准计算机打印纸、复印纸到客户自行设计以准确满足其需要的自定纸等各种产品。目前的成本会计制度联合公司将其表簿生产与TFC业务作为两个独立的利润中心，产品转移按照正常的交易关系进行，价格按市场公平价确定。联合公司共在13个地点生产商务表簿。虽然公司在接到客户订单的时候鼓励在内部寻找货源，但TFC项目的销售人员有权在必要时从外部寻找货源。TFC项目的行业价值链如列示件6所示。参加表簿管理项目的客户在联合公司的10个配送中心中的一处保持有表簿存货，当需要的时候由公司配送。公司每月按当月该产品销售成本的一定比例向客户收取一笔服务费，以抵偿储存和配送的成本，收费的多少不直接与向客户提供的具体服务水平的高低挂钩。如果一个客户使用了某种配送服务，公司就会对其购买的表簿收取高出产品成本32.3%的溢价，以抵偿储存和配送费用及存货所占用的资本成本和运输费。这一比例是根据1990年的实际财务数据确定的，以使各项费用总体来看都能得到抵偿（见列示件1）。销售部门于是将产品和服务的价格平均高标20%。如列示件4、列示件5所示，针对具体客户的价格也可能会偏离标准公式。理解客户盈利性1992年10月，TFC项目的盈利性遭受了冲击，总经理约翰·马龙开始对这种配送收费方式的适当性提出了疑问。“商务表簿分部在1988年荼得的投资回报率（ROI）是20%，但这些年来回报率一直在下降，1992年预测的TFC项目的投资回报率只有6%。某种东西告诉我，我们的这项业务管理得不是很好！在我看来，服务收费的做法还值得仔细思量。我认为应当根据客户实际得到的服务来收费，如果两个客户购买相同数量的产品，其中一个在我们的配送中心保有大量存货并不断地要求我们进行小批量发送，而另一家很少麻烦我们，而两者被要求支付同样的服务费，这看起来很不公平。”约翰翻看了他的记录，找到两家规模相当的客户，客户A和客户B，其年购买额都是79,320美元，产品成本都是50,000美元，分别由不同的销售人员办理其业务。在目前的会计制度下，对两家客户的收费相同。但约翰注意到，这两家客户仅仅是在产品销售值上相同，在要求联合公司提供的服务多少上却并不相同。在过去的一年里，客户A提出了364次供货要求，涉及910个产品系列，都是“拣包”服务，而客户B提出了790次供货要求，涉及2500个产品系列，也都是“拣包”服务。客户A在配送中心平均保有350箱存货，而客户B在配送中心平均保有700箱存货；客户B每月平均存货余额为50,000美元，其中约7,000美元的存货终年未动，而客户A的每月平均存货余额只有15,000美元。由于客户B活动频繁，每周需为其运送3次，年运输成本为7,500美元，而客户A只要求每周运送1次，年运输成本仅为2,250美元。此外，在过去的一年里客户B要求过26次桌面配送，而客户A根据就没有要求过桌面配送服务。于是约翰·马龙转向TFC项目控制员梅丽莎·唐希和营运董事蒂姆·加宁汉寻求帮助。约翰说：“我应当怎样更好地理解客户盈利性？”蒂姆说：“哦，如果我们能够搞清楚配送中心究竟做了些什么，也许我们可以更好地了解向不同客户提供服务的成本。当然，也不是对此事太感兴趣。”蒂姆心里明白，配送中心主要从事两项活动——储存表簿以及应客户要求发送表簿。约翰于是决定和他一道实地去找一些人交谈，以掌握更具体的信息。配送中心：工作分析约翰和蒂姆走访了联合公司位于密苏里州堪萨斯城的配送中心，中心经理威尔伯·史密斯证实说：“我们所做的就是储存表簿纸箱并处理客户的要求，需要的库房空间视储存箱包的数量而定。看起来，有大量的箱包一直放在那儿不曾动过。如果我们能够开办一些灵活的租赁项目并对过道布局进行重新调整，即便储存的箱包数量发生变化，我们也能相应调整我们的空间要求。另一件实在让我烦恼的事情是，我们有些存货一直放在那儿，这时我们的客户究竟意味着什么？除非他们通知我们发货，否则他们对此不付分文。难道我们就没有办法让他们把这些东西从这里搬出去？”“就营运管理而言，一切都取决于要求发货的次数。如果发货次数一定，客户要多少种不同的表簿都可以。”两人接下来与库房监管理员瑞克·弗斯弥尔进行了交谈。“我不在乎接到的是100个发货通知，每个通知都要求不同的产品系列，还是接到一个发货通知要求100个产品系列，因为我的伙计们都得从架上挑出100项。还有那讨厌的‘拣包’要求，如今几乎什么东西都得‘拣包’，看来再也没有人订500件一套的整箱了。您知道在这些箱包中拣选要多费多少劳动吗？这些还不说，桌面配送对我的伙计们来说才真是痛苦！当然，我们得提供这些服务，但那些享受这一服务的客户也得额外付出点什么才对。我的伙计们并不是缺少足够的事情做。”约翰和蒂姆开始对配送中心的情况有了一定了解，但还有一个人需要谈话了解。他们知道很多钱都花在数据处理上，主要是在人工成本上，他们需要了解这些人是如何支配他们的时间的。汉泽尔·纳特雷在联合公司当数据录入操作员已有17年时间。“我所要做的一切就是一个系列一个系列地键入这些发货通知，我已到了这样的地步，对客户如此了解，以至于所有的订货信息都是驾轻就熟了，惟一需要注意的就是需要录入多少个系列。”根据这些谈话与观察，蒂姆和约翰将配送工作分解为6个基本的增值活动——储存、发货通知处理、基本的库房存货挑选、“拣包”、数据录入和桌面配送。在梅丽莎的协助下，他们将成本分解到这些活动上，以5个配送中心的情况为例列表如下（具体计算见列示件2）：储存1,550美元发货通知处理1.801美元基本的库房存货挑选761美元“拣包”734美元数据录入612美元桌面配送250美元合计5,708美元其后，蒂姆根据历史资料和5个样本库房目前的存货情况将1992年的情况测算如下：分布于全国多个地方的5个配送中心平均将共保有存货约350,000箱，大部分箱包都保持相当标准的装量。1992年全年将办理约310,000个发货通知。每个发货通知平均要求2.5个产品系列。客户要求的产品系列中90%将需要“拣包”而不是整箱运送。1992年的资本成本估计大约为13%。蒂姆说：“我们新建的计算机系统即将启用，它将跟踪每笔运输费用，因此，我们可以根据实际耗费的成本向客户收费。”约翰和梅丽莎都认为这样做听起来是公平的。在配送中心听过的一句话仍然萦绕在蒂姆的脑海里：“你不诊断我们应当做点什么，让那些老存货动起来吗？比如说，是否可以对存放时间超过9个月的存货额外收取点什么，比如说每月1.5%的费用。”“这倒是个好主意，”梅丽莎说，“这样也有助于我们免遭因客户最后决定改变表簿种类而使老库存蒙受损失而带来的麻烦。你知道，我们把这些损失都是自己吞下来，从来没有因此而向他们索取过什么。”这样，他们基本上要对这件事情进行总结了。“桌面配送如何？”蒂姆说：“我认为我们对此也应额外收费，但我不想把这事弄得太复杂。”约翰说：“让你们的伙计到客户公司走一圈平均要花多少额外的时间？”“大约要花一个半到两个小时，按每小时15美元计算，每次大约30美元。应该算公平吧？”“我认为合理。而且，这也与分配的总额250,000美元相当吻合，因为今年我们要处理的桌面配送要求大约是8,500次。”基于服务的定价整个管理班子，包括商务表薄分部的首席财务管道格·金斯雷，都感到确有必要实行一种更好的配送服务收费方式，以利于TFC项目变得更加有利可图。他们现在对配送服务所涉及的成本驱动因素也有了一个更好的了解。“要让销售队伍接受按工作量定价的做法不会是一件容易的事，”约翰说，“他们中有些人已经完全习惯了过去的方式，不喜欢变革。某些客户会因为实行基于服务的定价方式而增加配送费用，这些销售人员不会太高兴的。而另一方面，一些销售人员会看到他们的差距拉大了。”克服这些组织上困难，将仅仅是冰山一角。会计部门保存有一个数据库，能够显示每个客户的所有活动，并能计算出该客户对此项业务的利润贡献。不过，他们还不曾有效地运用过这些数据。TFC项目管理层就把这套资料拿过去，开始研究起来。虽然TFC项目保有1100个独立客户，但业务的大部分还是来自于少数客户。前40家客户占有公司净销售额的48%（见列示件3）。为了更好地理解客户盈利性，TFC项目管理层对数据库中的数据进行了重新处理。假定根据实际使用情况进行服务收费，而净销售额和产品成本还是和以前一样，他们再按照这些数据重新计算客户的利润贡献，并根据利润贡献大小对客户进行了重新排列，列示件4列出了8月份的前20家客户，列示件5列出了最后20家客户。鉴于利润机会中如此大的部分有赖于如此少量的主要客户，管理层觉得，通过集中精力于个别客户的管理，也许可以显著提高盈利水平。班子感觉到正走上改善客户盈利性的正确道路，并开始思考下一步应当做什么，还有哪些事项对于改善TFC项目全面盈利性具有重要作用。列示件1服务收费的计算（单位：千美元）1990年的产品销售成本24,0591990年的储存配送支出4,932占产品成本的百分比20.5%1990年的平均存货余额10,8731990年的平均资本成本10.4%存货融资总成本1,131占产品成本的百分比4.7%1990年的总运输费用1,684占产品成本的百分比7.0%总服务成本32.2%标准价格=（产品成本×1.32）×1.2列示件2按活动项目对支出进行分解（单位：千美元）总支出活动量成本租金1,424×85%1,211折旧208×85%177公用服务187×85%159安全33储存活动的总支出1,550租金1,424×15%214折旧208×15%31公用服务187×15%28薪水及附加909909电话9696纳税/保险104104差旅/娱乐40×75%30邮资5656小时工钱及附加316316临时帮工1717发货通知活动的总支出1,801可变库房薪资及附加1,7351,735差旅及娱乐（25%）40×25%10库房活动的总支出1,745基本的库房存货挑选（44%）761“拣包”工作（42%）734桌面配送（14%）250数据处理支出612612总计5,7085,708*部分支出在活动项目之间分摊。列示件3TFC项目净销售额情况（1991年）每户年销售额客户数占TFC项目净增额的百分比300,000美元4048%150,000美元5319%75,000美元8615%30,000美元14
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