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房地产汇算清缴（上）主讲：张辉主要内容•一、筹建年度的税务稽查•二、建设年度的税务稽查•三、预售年度的税务稽查•四、房屋交付当年的税务检查•五、竣工决算当年的汇算清缴•六、竣工决算以后年度的汇算清缴2筹建费用的会计处理•旧准则：发生时计入长期待摊费用科目，不影响当年会计损益，待开始生产经营后一次性的计入当年会计损益（管理费用）•新准则：发生时计入管理费用科目，影响当年会计损益，开始生产经营后也不进行相应调整。•注：应当计入开发成本的除外，如前期工程费等3筹建年度•2009国税函98号关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知•新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。(不少于3年）•企业在新税法实施以前年度的未摊销完的开办费，也可根据上述规定处理。4筹建年度（续1）•2010国税函79号关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知•七、企业筹办期间不计算为亏损年度问题•企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）第九条规定执行。5筹建年度（续2）•如果尚未执行新的企业会计准则，筹建阶段发生的企业开办费用，先在长期待摊费用科目归集，会计规范要求在开始生产经营的当月一次性进入会计损益，税法一般要求在开始生产经营当年一次性申报扣除，即会计和税法基本一致，或者按照不低于36个月分摊•资产负债表体现发生的开办费，损益表和所得税申报表均为零，不涉及纳税调整6筹建年度（续3）•如果执行新的企业会计准则，筹建阶段发生的企业开办费用，直接确认为管理费用进入会计损益，但税法认为尚未进入生产经营期，不允许申报扣除，一般要求在开始生产经营当年一次性申报扣除，形成时间性差异，或者按照不低于36个月分摊•损益表为负数，但所得税申报表应当体现纳税调整增加，即零申报，未来年度体现纳税调整减少申报表-房地产7筹建期结束•一般认为：建设工程开工日，即为开始生产经营之日，不考虑相关证件是否齐全•《国有土地使用证》、《建设用地规划许可证》《建设工程规划许可证》和《建设工程施工许可证》•商业和服务业：取得第一笔收入•工业和建筑业：开始归集生产成本•房地产开发：开始施工（不含前期工程，如地质勘探、平整土地、拆除旧有建筑物、施工用临时道路等）8施工许可证•中华人民共和国建筑法•第九条建设单位应当自领取施工许可证之日起三个月内开工。因故不能按期开工的，应当向发证机关申请延期；延期以两次为限，每次不超过三个月。既不开工又不申请延期或者超过延期时限的，施工许可证自行废止。9业务招待•大连市地方税务局关于企业所得税若干问题的规定大地税函[2009]18号•企业在筹建期间内发生的开办费，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费等，不包括业务招待费、广告和业务宣传费。•税前扣除的开办费中，如包括业务招待费、广告和业务宣传费应按照税法规定执行，即此两项费用税前扣除的前提必须有销售(营业)收入。10筹建期间业务招待费•如果开办费选择在开始生产经营的当年一次性扣除，则开办费中业务招待费与当年管理费用中的招待费一并计算扣除限额•如果开办费选择从开始生产经营的当月分36个月分期扣除，则开办费中业务招待费分期与各年管理费用中的招待费一并计算扣除限额11土地契税•2010国税函220号关于土地增值税清算有关问题的通知•五、房地产开发企业取得土地使用权时支付的契税的扣除问题•房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。•成本/费用：是否存在特定的对象12土地契税（续1）•2004财税134号关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知•以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。•以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。13土地契税（续2）•2007财税162号关于土地使用权转让契税计税依据的批复•土地使用者将土地使用权及所附建筑物、构筑物等(包括在建的房屋、其他建筑物、构筑物和其他附着物)转让给他人的，应按照转让的总价款计征契税。•2009国税函603号关于明确国有土地使用权出让契税计税依据的批复（现行有效）•对通过“招、拍、挂”程序承受国有土地使用权的，应按照土地成交总价款计征契税，其中的土地前期开发成本不得扣除。14场地平整条款•1、如果土地出让合同明确约定由出让方（政府）承担，并且出让方实际履行，则场地平整费用与受让方（开发商）无关。•2、如果土地出让合同明确约定由受让方（开发商）依规划自行平整，则土地买价或出让金不包括场地平整费用，但开发商实际发生的场地平整费用应交计入土地成本计算缴纳契税。•2009国税函603号关于明确国有土地使用权出让契税计税依据的批复15场地平整条款（续1）•3、如果土地出让合同明确约定由出让方（政府）承担，但出让方向受让方（开发商）返还定额的场地平整费用，则•（1）实际发生的场地平整费用，对外取得发票时应当开具出让方的抬头，与开发商无关；16场地平整条款（续2）•（2）如果实际发生的场地平整费用大于定额返还的金额，超过的部分不允许重复计入土地成本，所得税前重复申报扣除，也不允许在土地应当计入营业外支出科目，既不允许在企业增值税前重复扣除；•（3）如果实际发生的场地平整费用小于定额返还的金额，节余的部分不需要冲减土地成本，应当计入营业外收入科目，并入当年企业所得税的应纳税所得额，但与土地增值税无关。17土地成本的返还•开发商向土地部门支付土地买价或者出让金后，也有可能会取得相应的返还，税收待遇是不一样的。•1、如果收款人与返还人一致，应当推定为取得的折扣，冲减土地成本，不考虑财政收据如何开具；•2005国税函436号关于免征土地出让金出让国有土地使用权征收契税的批复18土地成本的返还（续）•2、如果收款人与返还人不一致，但相关的政府文件明确为对于土地成本的资产性政府补助，应当采用净额法核算，冲减土地成本，也不考虑财政收据如何开具；•3、如果收款人与返还人不一致，并且相关的政府文件明确为土地成本以外的政府补助，应当采用全额法核算，计入营业外收入科目或者递延收益科目。19土地出让金凭据•1993国税发149号营业税税目注释•土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，不征收营业税•开发商向土地部门实际支付的土地买价或出让金，不属于营业税的征收范围，客观上无法取得营业税发票，但必须取得相应的财政收据，一般情况下要求开票方与收款方保持一致。20场地平整凭据•1993国税发149号营业税税目注释•建筑业—其他工程作业—平整土地•平整土地属于建筑业中的其他工程作业，因此开发商对外实际支付的场地平整费用，属于营业税的征收范围，必须取得《建筑业统一发票》。21土地印花税•2006财税162号关于印花税若干政策的通知•对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税。0.5‰•1991国税发155号关于印花税若干具体问题的解释和规定（部分废止）•土地使用权出让、转让书据（合同），不属于印花税列举征税的凭证，不贴印花。22印花税的会计核算•印花税属于财产行为税，按照财政部颁布的会计规范，应当在管理费用科目核算，不能计入土地成本。•企业所得税：没有直接在当年所得税前申报扣除，未来年度按照销售成本申报扣除，因此对企业所得税总体而言没有产生实质影响•土地增值税：人为加大土地成本，影响期间费用的扣除限额和开发成本的加计扣除23土地使用权•企业会计准则——无形资产：•第三条无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。•企业（房地产开发）取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。•注：不允许提前摊销24土地使用税•1998国税函669号关于对已缴纳土地使用金的土地使用者应征收城镇土地使用税的批复（现行有效）•土地使用者不论以何种方式取得土地使用权，是否缴纳土地使用金，只要在城镇土地使用税的开征范围内，都应依照规定缴纳城镇土地使用税。•2006财税186号关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知•2006财税56号关于集体土地城镇土地使用税有关政策的通知25土地使用税（续1）•2003国税发89号关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知•购置新建商品房，自房屋交付使用之次月起计征房产税和城镇土地使用税•2008财税152号关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知•纳税人因房产、土地的实物或权利状态发生变化而依法终止房产税、城镇土地使用税纳税义务的，其应纳税款的计算应截止到房产、土地的实物或权利状态发生变化的当月末。26土地使用税（续2）•转让：贯彻法定登记原则，•办理过户手续之前，由原产权人缴纳，之后由新产权人缴纳•出让（含集体用地）：•合同约定交付与实际占有孰先27各地终止时间•房屋交付使用的次月：•2009青岛/海南/西安•2006河南•2004杭州•签发房屋权属证书的次月（过严）•2010湖北•签订销售合同生效的次月（过宽）•2009广西/2005江西28土地使用税核算科目•2008大连关于进一步加强土地增值税清算工作的通知•纳税人取得土地使用权后缴纳的土地使用税，应当计入“房地产开发费用”中的“管理费用”扣除。•注：新旧会计准则都明确计入管理科目，类似于工业企业的原材料保管费用•筹建期间计入长期待摊费用（开办费）29土地闲置费•中华人民共和国城市房地产管理法•第二十六条以出让方式取得土地使用权进行房地产开发的，必须按照土地使用权出让合同约定的土地用途、动工开发期限开发土地。•超过出让合同约定的动工开发日期满一年未动工开发的，可以征收相当于土地使用权出让金百分之二十以下的土地闲置费；•但是，因不可抗力或者政府、政府有关部门的行为或者动工开发必需的前期工作造成动工开发迟延的除外。30土地闲置费（续1）•2010国税函220号关于土地增值税清算有关问题的通知•四、房地产企业逾期开发缴纳的土地闲置费的扣除问题•房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。•注：2009年31号企业所得税文件允许作为土地成本31土地闲置费（续2）•1、由于不属于正常发生的成本，会计处理规范要求计入营业外支出科目•2、企业所得税不允许在当年直接申报扣除，未来年度作为销售成本申报扣除•3、土地增值税不允许申报扣除•协调：会计处理仍然计入营业外支出，但按照时间性差异先行调增，未来竣工决算时再申报扣除。32筹建期间税务检查要点•一、开办费的构成及其凭证的合法性•注：执行新准则的审查时间在每年，执行旧准则的审查时间在开始生产经营的当年•二、开发费包含的业务招待费是否按照规定进行纳税调整•1、40%不允许扣除，永久性差异•2、60%比对当年营业收入，多数不允许•三、土地使用税的纳税义务开始时间•四、土地契税的计税依据的完整性33勘察设计•2000安徽关于建筑勘探收入能否按照服务业税目征收营业税的批复•中华人民共和国营业税暂行条例•第十四条营业税纳税地点：•（一）纳税人提供应税劳务应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税。•但是，纳税人提供的建筑业劳务以及国务院财政、税务主管部门规定的其他应税劳务，应当向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税。34勘察设计（续）•中华人民共和国营业税暂行条例•第十一条营业税扣缴义务人：•（一）中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提供应税劳务。。。•（二）国务院财政、税务主管部门规定的其他扣缴义务人。•注：非居民，或者个人•对境内法人单位原则上不允许扣缴35境外勘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