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1第五章变动成本法通过本章学习，掌握全部成本法和变动成本法的概念、成本流程及其优缺点,全部成本法与变动成本法计算的税前净利之间的相互转换以及这两种成本计算法的结合运用。2第一节变动成本法概述一、传统的成本计算方法完全成本法是将一定期间内为生产一定数量的产品而耗用的所有直接材料、直接人工和全部制造费用（包括固定制造费用和变动制造费用），都计入到产品生产成本中去的一种方法。3变动成本法又称直接成本法，即将生产一定数量的产品所耗用的直接材料、直接人工和变动制造费用计入产品生产成本中的一种方法。总成本产品成本期间成本直接材料直接人工变动制造费用固定制造费用（固定生产成本）销售费用管理费用财务费用非生产成本变动生产成本生产成本4三、变动成本法的理论依据（一）产品成本只应包括变动成本在管理会计中，产品成本是指那些随着产品实体流动而流动，只有产品实现销售时才能与相关收入实现配比、得以补偿的成本。（二）固定制造费用应当作为期间成本处理。在管理会计中，期间成本是指那些不随产品实体的流动而流动，而是随着企业生产持续时间长短而增减，其效益随期间的推移而消逝，不能递延到下期。5依据：管理会计中之所以用变动成本法，是因为：1、它能提供每种产品的盈利能力资料2、可为正确制定经营决策以及进行成本的计划和控制提供有价值的资料3、便于和标准成本、弹性预算和责任会计等结合，在计划和日常控制个环节发挥作用6第二节变动成本法与全部成本法的区别全部成本法是指在组织常规的产品成本计算过程中，以成本按经济用途分类为前提，将全部生产成本作为产品成本的构成内容，而将非生产成本作为期间成本的一种成本计算方法。总成本产品成本期间成本基本生产成本辅助生产成本制造费用销售费用管理费用财务费用生产成本非生产成本7全部成本法流程图企业成本生产成本期间成本非生产成本销售成本管理费用财务费用产品成本产成品存货销售成本当期损益直接材料成本直接人工成本制造费用在产品存货8企业成本期间成本产品成本直接材料成本直接人工费用制造费用变动生产成本管理费用财务费用销售成本非生产成本固定生产成本固定制造费用当期损益销售成本产成品存货在产品存货变动成本法流程图9一、应用的前提条件不同应用变动成本法要求首先进行成本性态分析，把全部分为变动成本和固定成本两部分。二、产品成本和期间成本的构成内容不同在变动成本法，产品成本只包括变动生产成本，固定生产成本和非生产成本则全部作为期间成本处理。10项目变动成本法全部成本法应用的前提条件以成本性态分析为基础以成本按用途分类为基础成本划分的类别变动成本生产成本固定成本非生产成本产品成本包含的内容直接材料基本生产成本直接人工辅助生产成本变动制造费用制造费用期间成本包括的内容变动非生产成本：销售费用变动销售成本管理费用变动管理费用固定成本：财务费用固定销售费用固定制造费用固定管理费用11例5-1某公司只产销一种产品，其2003年业务量、售价与成本资料如表所示。要求：分别用变动成本法与全部成本法计算该公司的产品成本和期间成本。期初存货量0件直接材料10000元本年产量5000件直接人工5000元本年销售量4000件变动制造费用5000元期末存货量1000件固定制造费用10000元销售单价10元/件变动销售费用3000元固定销售费用1000元变动管理费用1000元固定管理费用1000元12例如：假设某企业只生产一种产品，期初没有存货，本期完工240000件，有关成本资料如下表：本资料表成本项目金额（元）生产耗用的原材料1200000生产耗用的直接人工480000发生的变动性制造费用240000发生的固定性制造费用720000合计264000013根据完全成本法和变动成本法计算的单位产品成本如下表：完全成本法计算的产品成本产品成本项目总成本（元）单位成本（元/件）直接材料12000005直接人工4800002变动性制造费用2400001固定性制造费用7200003合计26400001114变动成本法计算的产品成本变动成本法计算的产品成本产品成本项目总成本（元）单位成本（元/件）直接材料12000005直接人工4800002变动性制造费用2400001合计1920000815三、销货成本和存货成本的水平不同销货存货产品固定生产成本16例5-4仍以上例所示的表5-2资料为例。要求：分别按变动成本和全部成本法计算确定期末存货成本和本期销货成本。解：项目变动成本法全部成本法期初存货成本00本期产品成本2000030000可供销售产品成本2000030000单位产品成本46期末存货量/件10001000期末存货成本40006000本期销货成本160002400017四、税前净利的计算程序不同（一）变动成本法下税前净利的计算销售收入-变动成本=边际贡献边际贡献-固定成本=税前净利变动成本=变动生产成本+变动非生产成本变动生产成本=按变动成本法计算的本期销货成本=期初存货成本+本期变动生产成本-期末存货成本=期初存货量*上期单位产品变动成本+本期产量*本期单位产品变动生产成本-期末存货量*本期单位产品变动生产成本（1）（2）18假定前后各期单位产品的变动生产成本不变，则变动生产成本=单位变动生产成本*销售量变动非生产成本=单位变动非生产成本*销售量（二）全部成本法下税前净利的计算销售收入-销售成本=销售毛利销售毛利-期间成本=税前净利销售成本=按全部成本法计算的本期销售成本=期初存货成本+本期生产成本-期末存货成本期间成本=非生产成本=销售费用+管理费用（3）（4）19五、利润表的编制不同在变动成本法下，要按照上述（1）式和（2）式两布编制“贡献式”的利润表。在全部成本法下，只能按上述（3）式和（4）式两步编制“职能式”利润表。20完全成本法（职能式）销货收入减：销货成本期初存货成本加：本期生产成本可供销售的产品成本减：期末存货成本销货成本合计销货毛利加（减）：产量差异调整后的销货毛利减：营业费用（期间成本）销售费用管理费用期间费用合计营业利润（税前利润）变动成本法（贡献式）销货收入减：变动成本期初存货成本加：本期变动生产成本减：期末存货成本销货变动生产成本变动推销费用变动管理费用变动成本合计贡献毛益（边际）减：固定成本固定制造费用固定推销费用固定管理费用固定成本合计营业利润（税前利润）21例5-3仍以表5-2的资料为例，要按照上述编制“贡献式”的利润表和按全部成本法编制“职能式”利润表。并比较它们的不同。贡献式利润表职能式利润表销售收入（10*4000）40000销售收入（10*4000）40000减：变动成本减：销货成本变动生产成本（4*4000）16000期初存货成本0变动销售费用3000本期生产成本（6*5000）30000变动管理费用1000可供销售的产品成本30000变动成本合计20000减：期末存货成本(6*1000)6000边际贡献20000本期销货成本合计24000减：固定成本销货毛利16000固定制造费用10000减：期间成本固定销售费用1000销售费用4000固定管理费用1000管理费用2000固定成本合计12000期间成本合计6000税前净利8000税前净利1000022通过以上两表的对比分析，我们可以看到，两种成本计算方法在编制损益表方面有如下区别：（一）成本项目与排列方式不同。按完全成本法编制的损益表称为“职能式”损益表，成本按职能分类，排列方式为：销售收入－销售成本＝销售毛利，销售毛利－销售及管理费用＝税前利润。按变动成本法编制的损益表称“贡献式”损益表，成本按性态分类，排列方式为：销售收入－变动性成本＝贡献毛益，贡献毛益－固定成本＝税前利润。23实际产量=预算产量：不存在产量差异实际产量预算产量：少分配的费用（减去）实际产量预算产量：多分配的费用（加上）制造费用预算固定定制造费用已分配的固差异产量分配率固定制造费用产量预算分配率固定制造费用产量实际分配率固定制造费用产量预算产量实际24（二）对固定生产成本的处理不同。全部成本法把固定生产成本即固定制造费用视作产品成本的一部分。变动成本法把本期发生的全部固定生产成本，均作为期间成本在边际贡献总额中减除。25（三）计算出来的税前净利可能不同利润差额＝吸收成本法的利润－变动成本法的利润存货的固定成本期初存货的固定成本吸收期末存货量期初费用分配率固定制造存货量期末费用分配率固定制造分配率固定制造费用产量预算产量实际26产销平衡的情况下按完全成本法确定的净收益=按变动成本法所确定的净收益（原因是：产销平衡的情况下，按完全成本法计算的产品销售成本中包括了本期所有的固定成本，将它全部转入本期损益，这样，正好与变动成本法直接将固定成本作为期间费用全额直接从本期收入中扣减的做法是一样的。）27本期生产量是大于销售量按完全成本法确定的净收益按变动成本法所确定的净收益（原因是：按完全成本法下，生产量大于销售量下，还有部分存货作为资产留在企业内部，在存货的价值中，还包括了一部分的固定性的制造费用。换句话说，也就是本期销售成本和期间费用之和比变动成本法少转了部分固定性的制造费用。所以按完全成本法确定的净收益按变动成本法所确定的净收益）28本期生产量小于销售量按完全成本法确定的净收益按变动成本法所确定的净收益（原因是：按变动成本法计算的情况下，将本期的固定性费用直接作为本期的期间费用计入本期的损益。在本期生产量小于销售量的情况下，意味着本期销售不仅将本期生产的产品对外销售了，而且将上期生产的存货也对销售了。这样，按完全成本法计算本期销售成本时，上期生产的存货比按变动成本法计算存货的成本还多了一部分固定性制造费用，因此，在计算本期损益时，也比变动成本法多转了这一部分费用，所以，按完全成本法确定的净收益按变动成本法所确定的净收益）29六、适用性不同全部成本法主要适用于财务会计系统，用来编制对外的财务报表；变动成本法是为了适应企业加强内部经营管理的需要，为内部管理者提供有用的信息。30第三节两种成本计算方法在计算税前净利产生的差别的原因及互换由于两种成本法的成本流转、成本构成及对固定费用处理方法的不同，必然导致两种成本计算方法计算的盈亏结果不同。（一）各期产量稳定，销量变动在产量稳定的条件下，就意味着各期单位产品成本不变，而销售量变动表明各期期初期末的产成品存货不同。31例5-6神州公司过去连续三年的产销量业务量、成本以及售价等资料如下：业务量第一年第二年第三年合计期初存货量0件0件1000件0件当年生产量4000件4000件4000件12000件当年销售量4000件3000件5000件12000件期末存货量0件1000件0件0件32单位产品成本全部成本法变动成本法变动生产成本5元/件变动生产成本5元/件固定生产成本3元/件单位产品成本8元/件单位产品成本5元/件售价、成本资料每件售价15元生产成本单位变动成本5元/件固定成本总额12000元销售及管理费用单位变动成本3元/件固定成本总额8000元几项假定：（1）每年产量指当年投产且全部完工产量（即无期初期末在产品）；（2）每年销售量中不存在销售退回、折让和折扣问题；（3）各期成本水平（单位变动成本和固定成本总额）、售价不变；（4）存货计价采用先进先出法。33项目第一年第二年第三年合计销售收入600004500075000180000销售成本期初存货0080000本期生产成本（按产量计算）32000320003200096000可供销售的产品成本32000320004000096000减：期末存货0800000销售成本总额32000240004000096000销售毛利28000210003500084000减：销售及管理费用20000170002300060000税前净利80004000120002400034项目第一年第二年第三年合计销售收入600004500075000180000变动成本变动生产成本（按销量计算）20000150002
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