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企业重组若干税收疑难问题及纳税筹划第一部分非货币性交易税务处理及纳税筹划(含会计与税法差异分析)我们可以发现，其中存在着两方面的纳税影响：（1）第一方面是换出资产的视同销售及其纳税调整问题；（2）第二方面则是由换入资产的计价而引起的与计税成本的差异问题。第一节非货币性交易的分类所谓非货币性交易，是指交易双方用非货币性资产进行的交换，这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。其中的非货币性资产，是指除现金、应收账款、应收票据以及准备持有到期末的债券投资等货币性资产以外的资产。如果从非货币性交易所涉及资产的种类和构成上看，非货币性交易可分为整体非货币性资产交易、多项非货币性资产交易、单项非货币性资产交易三类。（1）整体非货币性资产交易整体非货币性资产交易一般发生在整体资产置换和整体资产对外投资(注：税法称其为整体资产转让)等资产重组业务中。A、整体资产置换，是指一家企业以其经营活动所涉及的全部资产(含对应负债，下同)或其独立核算的分支机构与另一家企业的经营活动所涉及的全部资产或其独立核算的分支机构进行整体交换，资产置换双方的法人实体都不解散。B、整体资产对外投资业务则是一家企业不需要解散而将其经营活动所涉及的全部资产或其独立核算的分支机构转让给另一家企业，以换取接受企业的股权，投资方企业实质上变成了一家投资公司。（2）多项非货币性资产交易多项非货币性资产交易是指一次非货币性交易同时涉及多个类别或多个项目的非货币性资产，但这些资产并不具有独立的盈利能力。（3）单项非货币性资产交易顾名思义，单项非货币性资产交易的对象仅为单个项目或品种的非货币性资产。从非货币性交易是否涉及补价来划分，可将其分为不涉及补价的非货币性交易和涉及补价的非货币性交易。非货币性交易一般不涉及货币性资产，表现为交易双方非货币性资产之间的直接相互置换。但在非货币性交易中，有时可能也会涉及少量的货币性资产作为补价，例如，甲方以一批产成品交换乙方的一批原材料，产成品的公允价值(如市价)为100万元，原材料的公允价值为85万元，甲方就会要求乙方在交易的同时补偿支付一部分货币性资产。在会计准则指南中给出了一个参考性比例，当支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例(或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例)小于等于25％时，仍视为非货币性交易；反之，则视为货币性交易，按一般购销业务进行会计处理。第二节会计准则与税法间关于换出资产处理方法的差异一、换出资产的会计处理按照企业会计准则的规定，对非货币性交易中的换出资产不确认为实现销售收入，直接按换出资产的账面价值作资产减少处理，且总体上不产生交易损益。只有当非货币性交易涉及补价时，收到补价的一方应按下列方法确认补价中所内含的收益，并计入营业外收入：应确认的收益=补价－补价×换出资产账面价值/换出资产公允价值二、换出资产的纳税处理及其差异按照税法的规定，非货币性交易原则上应视同销售，并随着换出资产的类别不同而各有所异。(一)整体非货币性资产交易会计准则中未直接提出整体非货币性资产交易这一概念，也未具体规范其会计处理。但从会计准则对非货币性交易所制定的基本原则上看，换出的整体资产也不应确认销售实现。同样，只有涉及补价时，收到补价的一方应按上述方法确认收益。而在“国税发[2000]118号”文《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(以下简称“118号文”)中规定，在整体资产置换交易中，作为资产置换交易补价的货币性资产占换入总资产公允价值不高于25％的，经税务机关审核确认，资产置换双方企业可以均不确认资产转让的所得或损失。在整体资产转让即以整体资产对外投资业务中，如果受资企业支付给投资企业的交换额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产即所谓非股权支付额不高于所支付的股权的票面价值(或股本的账面价值)20％的，经税务机关审核确认，转让企业可不确认资产转让所得或损失。上述条件称为免税重组(注：指企业所得税)条件。需要注意的是，在“118号文”中规定，只要是符合免税重组条件的，经税务机关审核确认，转让企业可完全不确认资产转让所得或损失。但在“国税发[2003]45号”文中规定，“118号文”所规定的企业整体资产转让、整体资产置换业务中，取得补价或非股权支付额的企业，应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值，确认为当期应纳税所得额。这样规定以后，就与上述会计准则和会计制度中确认非货币性交易补价中所包含的收益相一致了。但是，不符合上述免税重组条件的，整体资产换出方应确认全部资产转让所得或损失。由此，我们可以将整体非货币性资产交易的会计处理与企业所得税纳税处理进行三个方面的比较。1．首先从“补价”这一点上来看，在不存在补价或非股权支付额的整体非货币性资产交易中，会计处理上不确认收入和收益，税收上作为免税重组，两者是一致的。在存在补价或非股权支付额的情况下，会计准则和税法中都根据补价的相对比例规定了非货币性交易或免税重组成立的前提条件。就此而言，税法中所规定的整体资产置换的免税重组条件等同于会计准则中判断非货币性交易是否成立的条件——补价的相对比例都为25％，因而会计上不确认整体资产的交易收入及相应损益与税收上不计算全部交易所得或损失的原则与前提也是一致的，两者都只对补价或非股权支付额之中所包括的收益予以确认。但税法中关于整体资产对外投资的免税重组条件显然有别于会计准则中的非货币性交易条件，不仅是两者的比例不一，更重要的是比例所体现的内涵有着明显的差异。2．在对整体非货币性资产交易的会计核算中，只要支付的补价占换入资产公允价值(或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和)的比例小于等于25％，就可将其作为非货币性交易处理；交易中的“公允价值”如资产评估价值以及“补价”只需经过双方企业权力机构批准并签署协议即具有法定效力。而在纳税处理上，作为整体资产置换交易补价的货币性资产占换入总资产公允价值不高于25％，或作为整体资产转让补价的非股权支付额不高于所支付的股权的票面价值(或股本的账面价值)20％，都仅仅是整体资产置换或整体资产转让免税重组的必要条件，而非充分条件，原因就在于“118号文”中规定免税重组要报经主管税务机关批准，如果转让企业和接受企业不在同一省(自治区、直辖市)的，或不在同一省(自治区、直辖市)的企业之间进行整体资产置换的，须报经国家税务总局审核确认方可确定是否属于免税重组。在审核确认的过程中，不仅要从形式条件上看与补价有关的相对比例指标的大小，而且要审查重组行为是否具有经济合理性，是否保持经营活动的连续性和股东权益的连续性，当事人双方是否会通过连续多次的重组以达到避税目的。例如，国家税务总局在审核免税整体资产置换时，主要从以下四点入手：1）审核资产置换双方是否将经营活动的全部或实质性资产都进行了相互交换。2）审核资产置换双方有关资产的评估作价是否合理。3）审核资产置换双方在改组前，是否已将部分减值资产销售处理掉，或者取得资产后是继续用于经营活动，还是很快将有关资产销售变现。4）审核资产置换双方新取得的资产计税成本的确定是否符合“118号文”的规定。如果税务机关对资产置换双方进行审核后，得出了一个否定的答案，则不论其形式上的补价水平如何，都要视其为应税重组，计算全部资产的转让所得或损失，从而与会计核算产生较大差异。在此方面，税法规定又是本着实质重于形式的原则了，不过与会计上的实质重于形式原则有所不同，它未将对整体非货币性资产交易是否属于实质性资产重组的判断权交由企业自行掌握。3．整体非货币性资产交易业务中还有一个是否征收流转税的问题。在“国税函[2002]165号”文中规定：“转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产转让价值决定的，与企业销售不动产、转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。”同时，根据“国税函[2002]420号”文的规定：转让其全部产权涉及的应税货物的转让不征收增值税。按照这两个税函精神，整体资产置换及整体资产对外投资业务不应产生流转税的纳税义务问题。(二)单项非货币性资产交易1、企业所得税税法中关于单项非货币性资产交易的处理与会计准则间的差异更为明显。在企业所得税方面，税法中关于视同销售的规定见之于“财税字[1996]79号”文的规定：“企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面的，应视同对外销售处理。”在118号文和国家税务总局发布的第6号令中，规定以非货币性资产对外投资以及债务重组中用于抵偿债务的非货币性资产均应视同销售，要求计算资产转让所得或损失，调整当期应纳税所得额。税法中未再列举规定此类视同销售的免税条件或情形，只是规定企业以非货币性资产对外投资或抵偿债务时，如果视同销售的当期所得数额较大，在一个纳税年度内缴纳企业所得税确有困难的，在报经税务机关批准后，可作为递延所得，将其平均摊销到交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内的应纳税所得额中。我们可将单项非货币性资产交易的会计处理与企业所得税纳税处理总结为以下三个方面：（1）首先，在不存在补价的情况下，会计上不确认任何收入和收益，而税法则规定视同销售，应作纳税调整；（2）其次，在存在补价，但符合非货币性交易条件时，会计上仅将补价中所包含的这部分收益予以确认，计入“营业外收入”，而税法则要求确认资产转让的全部所得或损失，仍应就两者间的差额进行纳税调整；（3）最后，在存在补价，且不符合非货币性交易条件时，会计核算与税法规定相一致，都要确认交易损益。2、流转税在流转税方面，则因换出资产的种类不同而纳税义务各有所异。（1）如果纳税人系以自产、外购或委托加工的货物进行易货贸易或对外投资，则应视同销售交纳增值税。（2）如果用于交换或投资的货物属于应交消费税的消费品，则应按纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。（3）当纳税人系以使用过的机器设备等动产进行实物交换或对外投资时，如果交易作价低于原值，可免征增值税；反之，则应按4％的征收率减半交纳增值税。旧货、旧机动车销售如何征增值税？根据财税[2002]29号通知规定，自2002年1月1日起，纳税人销售旧货(包括旧货经营单位销售旧货和纳税人销售自己使用过的应税固定资产)，无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税人，也无论其是否为批准认定的旧货调剂试点单位，一律按4％的征收率计算税额后再减半征收增值税，不得抵扣进项税额。纳税人销售自己使用过的属于征收消费税的机动车、摩托车、游艇，售价超过原值的，按照4％的征收率计算税额后再减半征收增值税；售价未超过原值的，免征增值税。旧机动车经营单位销售旧机动车、摩托车、游艇，按照4％的征收率计算税额后再减半征收增值税。（4）当纳税人系以不动产对外进行易货贸易时，根据我国《营业税暂行条例实施细则》的有关规定，应视同销售交纳营业税。（5）纳税人若以不动产或无形资产对外投资，在按占股比例参与投资方利润分配、共同承担投资风险的前提下，按“国税发[1993]149号”文的规定，免交营业税。而投资入股后系每年收取固定利润的，按“国税函[1997]490号”文的规定：凡以场地、房屋“投资”入股的，应对每年收取的固定利润按“服务业”税目中的“租赁业”项目征收营业税，对投资物本身不再视同转让不动产征收营业税；凡以商标权、专利权、非专利技术、著作权等“投资”入股的，应按“转让无形资产”税目一次征收营业税。既然对非货币性交易中的换出资产要视同销售计税，那么必然要涉及到视同销售行为销售额的计算方法和依据问题。如前所述，视同销售是既涉及流转税、又涉及所得税的纳税义务。撇开消费税这一特殊税种不论(前文已提及其计税依据)，我们可以发现，其他各个税种对应税收法规中所规定的销售额或营业额的确定方法各不相同。其中，（1）视同销售应征增值税的销售额应按纳税人当月或近期同类货物的平均销售价格确定，如纳税人无上述价格依据，则按组成计税价格确定，且组成计税价格中的成本利润率一般规定为10％。（2）视同销售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