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版权所有,未经许可,不得用于任何商业目的《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险实施的程序》指南(征求意见稿)中国注册会计师协会二○○六年八月目录第一章总则..........................................1一、本准则的制定目的..................................1二、对注册会计师的总体要求............................1第二章针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施......2一、财务报表层次重大错报风险与总体应对措施............2二、财务报表层次重大错报风险以及采取的总体应对措施对拟实施进一步审计程序的总体方案的影响....................5第三章针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序........5第一节进一步审计程序的内涵和要求......................6一、进一步审计程序的内涵和总体要求....................6二、设计进一步审计程序时的考虑因素....................7第二节进一步审计程序的性质............................9一、进一步审计程序的性质的含义........................9二、进一步审计程序的性质的选择........................9第三节进一步审计程序的时间............................11一、进一步审计程序的时间的含义.......................11二、进一步审计程序的时间的选择.......................11第四节进一步审计程序的范围............................14一、进一步审计程序的范围的含义.......................14二、确定进一步审计程序的范围时考虑的因素.............141第四章控制测试........................................16第一节控制测试的内涵和要求............................16一、控制测试的含义...................................16二、控制测试的要求...................................18第二节控制测试的性质..................................20一、控制测试的性质的含义.............................20二、确定控制测试的性质时的要求.......................22第三节控制测试的时间..................................24一、控制测试的时间的含义.............................24二、如何考虑期中审计证据.............................25三、如何考虑以前审计获取的审计证据...................27第四节控制测试的范围..................................32第五章实质性程序......................................35第一节实质性程序的内涵和要求..........................35一、实质性程序的含义.................................35二、实施实质性程序的总体要求.........................35第二节实质性程序的性质................................36一、实质性程序的性质的含义...........................36二、细节测试和实质性分析程序的适用性.................37三、细节测试的方向...................................37四、设计实质性分析程序时考虑的因素...................37第三节实质性程序的时间................................382一、如何考虑是否在期中实施实质性程序.................38二、如何考虑期中审计证据.............................40三、如何考虑以前审计获取的审计证据...................42第四节实质性程序的范围................................43第六章评价列报的适当性................................44第七章评价审计证据的充分性和适当性....................45一、完成审计工作前对进一步审计程序所获取审计证据的评价45二、形成审计意见时对审计证据的综合评价...............46第八章审计工作记录....................................47附录1231-1:增强审计程序不可预见性的方法、要点及示例...49附录1231-2:特别风险应对措施及结果汇总表...............52附录1231-3:进一步审计程序简例.........................583第一章总则《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险实施的程序》(以下简称本准则)第一章(第一条至第四条),主要说明本准则的制定目的、适用范围以及对注册会计师的总体要求。一、本准则的制定目的《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》要求注册会计师在审计过程中贯彻风险导向审计的理念,围绕重大错报风险的识别、评估和应对,计划和实施审计工作。《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》规范了注册会计师通过实施风险评估程序,识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险。本准则规范注册会计师针对已评估的重大错报风险确定总体应对措施,设计和实施进一步审计程序。二、对注册会计师的总体要求本准则第三条规定,注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施,并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序,以将审计风险降至可接受的低水平。本准则第四条规定,在确定总体应对措施以及设计和实施进一步审计程序的性质、时间和范围时,注册会计师应当运用职业判断。1除了遵守本准则的规定外,注册会计师在应对由舞弊导致的重大错报风险时,还应遵守《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》的规定。第二章针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施本准则第二章(第五条至第七条),主要说明两个问题:其一,注册会计师针对评估的财务报表层次重大错报风险采取的总体应对措施;其二,评估的财务报表层次重大错报风险及采取的总体应对措施对拟实施进一步审计程序的总体方案的影响。一、财务报表层次重大错报风险与总体应对措施《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》第九十九条规定,在财务报表重大错报风险的评估过程中,注册会计师应当确定,识别的重大错报风险是与特定的某类交易、账户余额、列报的认定相关,还是与财务报表整体广泛相关,进而影响多项认定。如果是后者,则属于财务报表层次的重大错报风险。本准则第五条规定,注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定下列总体应对措施:1.向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性。关于职业怀疑态度的含义,参见《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》及其指南。22.分派更有经验或具有特殊技能的审计人员,或利用专家的工作。由于各行业在经营业务、经营风险、财务报告、法规要求等方面具有特殊性,审计人员的专业分工细化成为一种趋势。审计项目组成员中应有一定比例的人员曾经参与过被审计单位以前年度的审计,或具有被审计单位所处特定行业的相关审计经验。必要时,要考虑利用信息技术、税务、评估、精算师等方面的专家的工作。3.提供更多的督导。对于财务报表层次重大错报风险较高的审计项目,项目组的高级别成员,如项目负责人、项目经理等经验较丰富的人员,要对其他成员提供更详细、更经常、更及时的指导和监督并加强项目质量复核。4.在选择进一步审计程序时,应当注意使某些程序不被被审计单位管理层预见或事先了解。被审计单位人员,尤其是管理层,如果熟悉注册会计师的审计套路,就可能采取种种规避手段,掩盖财务报告中的舞弊行为。因此,在设计拟实施审计程序的性质、时间和范围时,为了避免既定思维对审计方案的限制,避免对审计效果的人为干涉,从而使得针对重大错报风险的进一步审计程序更加有效,注册会计师要考虑使某些程序不被被审计单位管理层预见或事先了解。在实务中,注册会计师可以通过以下方式提高审计程序的不可预见性:(1)对某些未测试过的低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序;(2)调整实施审计程序的时间,使被审计单位不可预期;(3)采取不同的审计抽样方法,使当期抽取的测试样本与以前有所不同;(4)选取不同的地点实施审计程序,或预先不告知被审计单位所选定的测试地点。3关于如何提高审计程序的不可预见性,详见附录1231-1。5.对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改。《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》第一百条指出,财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境。薄弱的控制环境带来的风险可能对财务报表产生广泛影响,难以限于某类交易、账户余额、列报,注册会计师应当采取总体应对措施。相应地,本准则第六条指出,注册会计师对控制环境的了解影响其对财务报表层次重大错报风险的评估。有效的控制环境可以使注册会计师增强对内部控制和被审计单位内部产生的证据的信赖程度。如果控制环境存在缺陷,注册会计师在对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改时应当考虑:(1)在期末而非期中实施更多的审计程序。控制环境的缺陷通常会削弱期中获得的审计证据的可信赖程度。(2)主要依赖实质性程序获取审计证据。良好的控制环境是其他控制要素发挥作用的基础。控制环境存在缺陷通常会削弱其他控制要素的作用,导致注册会计师可能无法信赖内部控制,而主要依赖实施实质性程序获取审计证据。(3)修改审计程序的性质,获取更具说服力的审计证据。修改审计程序的性质主要是指调整拟实施审计程序的类别及组合,比如原先可能主要限于检查某项资产的账面记录或相关文件,而调整审计程序的性质后可能意味着更加重视实地检查该项资产。(4)扩大审计程序的范围。例如扩大样本规模,或采用更详细的数据实施分析程序。4二、财务报表层次重大错报风险以及采取的总体应对措施对拟实施进一步审计程序的总体方案的影响财务报表层次重大错报风险难以限于某类交易、账户余额、列报的特点,意味着此类风险可能对财务报表的多项认定产生广泛影响,并相应增加注册会计师对认定层次重大错报风险的评估难度。因此本准则第七条第一款指出,注册会计师评估的财务报表层次重大错报风险以及采取的总体应对措施,对拟实施进一步审计程序的总体方案具有重大影响。第七条第二款、第三款进一步指出,注册会计师针对认定层次重大错报风险拟实施的进一步审计程序的总体方案包括实质性方案和综合性方案。其中,实质性方案是指注册会计师实施的进一步审计程序以实质性程序为主;综合性方案是指注册会计师在实施进一步审计程序时,将控制测试与实质性程序结合使用。当评估的财务报表层次重大错报风险属于高风险水平(并相应采取更强调审计程序不可预见性、重视调整审计程序的性质、时间和范围等总体应对措施)时,拟实施进一步审计程序的总体方案往往更倾向于实质性
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